INTRODUCCIÓN.
El Parágrafo I del Artículo 3 de la Ley N°1448 promulgada el pasado 25 de julio de 2022 incorporó los incisos g) y h) en el Artículo 19 de la Ley N°843 (Texto Ordenado vigente), alcanzando con el RC-IVA a los ingresos provenientes del ejercicio de la profesión u oficios en forma libre o independiente, así como los honorarios, retribuciones o ingresos por pagos, cualquiera sea su denominación, de personas no domiciliadas en el Estado Plurinacional de Bolivia, provenientes del trabajo desarrollado en territorio nacional.
En ese sentido, se hizo necesario adecuar el RC-IVA, a fin de dar cumplimiento a lo establecido en la señalada Ley N°1448, respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas naturales que perciben ingresos como efecto del ejercicio de la profesión u oficios en forma libre o independiente, así como de personas no domiciliadas en Bolivia, por sus ingresos de fuente boliviana.
A fin de aclarar cuáles son los ingresos de fuente boliviana, es necesario referir que el artículo 42 de la Ley N°843, señala que son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el Estado Plurinacional de Bolivia; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del límite del mismo, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
Adicionalmente, el artículo 44 de la citada Ley N°843 establece que se consideran también de fuente boliviana, las remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorios, consejos u órganos directivos por actividades que efectúen en el exterior para empresas domiciliadas en Bolivia; y los honorarios, retribuciones o remuneraciones por prestaciones de servicios de cualquier naturaleza desde o en el exterior, cuando los mismos tengan relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana.
Con base a lo anteriormente expuesto, corresponde efectuar el análisis y aclaraciones respecto a las disposiciones insertas en el Decreto Supremo N°4850 de 28 de diciembre de 2022 que reglamenta la Ley N°1448 de 25 de julio de 2022.
II. PRINCIPALES MODIFICACIONES INCORPORADAS POR EL DECRETO SUPREMO Nº4850
El objeto del Decreto Supremo N°4850 es adecuar el tratamiento tributario para las personas naturales que ejercen la profesión u oficio en forma libre o independiente y personas que no se hallen domiciliadas en Bolivia, por ingresos obtenidos de fuente boliviana.
Aclaremos que conforme lo establece la Ley N°843, se entiende por ingresos obtenidos de fuente boliviana a los honorarios, retribuciones o remuneraciones por prestaciones de servicios de cualquier naturaleza desde o en el exterior, cuando esta prestación de servicios tenga como objeto la obtención de utilidades en Bolivia.
Asimismo, el señalado Decreto Supremo N°4850, establece modificaciones importantes a los Decretos Supremos N°21531 de 27 de febrero de 1987 (RC-IVA), al Decreto Supremo N°21532 de 27 de febrero de 1987 (IT) y al N°24051 de 29 de junio de 1995 (IUE); asimismo, realiza una incorporación al Decreto Supremo N°21531, normativa que reglamenta la Ley N°843. En consecuencia, a continuación, comentamos las principales disposiciones del Decreto Supremo N°4850:
1. Forma de declaración del RC-IVA: Modifica los incisos a) y b) del artículo 9 del reglamento al RC-IVA, aprobado por Decreto Supremo N°21531 de 27 de febrero de 1987, señalando que las personas naturales y sucesiones indivisas, el personal contratado localmente ya sea por misiones diplomáticas acreditadas en el país, organismos internacionales, gobiernos extranjeros o instituciones oficiales extranjeras, así como los notarios, oficiales de registro civil martilleros o rematadores, así como los comisionistas, corredores, factores o administradores y gestores, por el ejercicio libre o independiente de la profesión y oficio que perciban ingresos gravados, deberán proceder a:
a. Elaborar una declaración jurada trimestralmente, la cual contendrá la información correspondiente al total de ingresos de cada periodo mensual que conforma el trimestre. Se aclara que, al ingreso declarado se debe deducir los aportes a la seguridad social efectivamente pagados.
b. La alícuota aplicable será del 13% sobre el ingreso que resulte aplicable.
2. Forma de pago del RC-IVA para contribuyentes sin domicilio en Bolivia: Modificando el artículo 20 del Decreto Supremo N°1531, se determinó que la presentación de la declaración jurada y pago del RC-IVA serán efectuadas en los medios y formas que disponga el SIN; mientras que con respecto a los contribuyentes que no tengan domicilio en Bolivia, estos podrán pagar este impuesto en dólares estadounidenses, en la cuenta que designará el SIN, aclarando también que los pagos efectuados desde el extranjero no estarán sujetos a comisiones y/o recargos.
3. Retención en pagos sin respaldo de Factura: Se modifica el artículo 11 del Decreto Supremo N°21531, señalando que las personas jurídicas, públicas o privadas, incluidas las empresas unipersonales, así como las instituciones y organismos del Estado que acrediten o efectúen pagos a personas naturales y sucesiones indivisas, cuando las operaciones no estén respaldadas por la correspondiente factura, deberán retener la alícuota del 13%, sobre el monto total de la operación sin lugar a deducción alguna y empozar dicho monto considerando el último dígito del NIT, en el mes siguiente a aquel en el que se efectuó la retención. Asimismo, esta modificación establece que las personas naturales que acrediten o efectúen pagos, a cualquier título, a personas no domiciliadas en el país por servicios realizados en territorio nacional, retendrán este impuesto sobre el monto total pagado sin deducción alguna, debiendo empozar el mismo dentro de los cinco (5) días de efectuado el pago o la conclusión del servicio, lo que ocurra primero.
Es necesario aclarar que los conceptos por los cuales se debe efectuar la retención son los establecidos en los incisos a), b), e), f), g) y h) del artículo 19 de la Ley N°843 (Texto Ordenado vigente), los cuales son:
- Ingresos provenientes del alquiler, subalquiler u otra forma de explotación de bienes inmuebles urbanos o rurales.
- Ingresos provenientes del alquiler, subalquiler u otra forma de explotación de cosas muebles, derechos y concesiones.
- Los honorarios de directores y síndicos de sociedades anónimas y en comandita por acciones, los sueldos de los socios de todo otro tipo de sociedades y del único dueño de empresas unipersonales.
- Todo otro ingreso de carácter habitual.
- Los provenientes del ejercicio de la profesión u oficio de forma libre o independiente.
- Los honorarios, retribuciones o ingresos por pagos, cualquiera sea su denominación de personas no domiciliadas en el Estado Plurinacional de Bolivia, provenientes del trabajo desarrollado en territorio nacional.
4. Carácter de las retenciones por pagos sin respaldo de factura: A su vez, se modifica el artículo 13 del Decreto Supremo N°21531, estableciendo que las retenciones dispuestas, tienen carácter de pago único y definitivo sin lugar a reliquidaciones posteriores, salvando errores u omisiones. Asimismo, señala que la falta de retención y/o empoce dentro del plazo previsto, hará responsable al sustituto ante el SIN, haciéndose pasible (el sustituto) de las sanciones establecidas en el Código Tributario Boliviano.
5. Retenciones en pagos sin factura a personas naturales: Otra de las disposiciones del Decreto Supremo N°4850 implica la modificación de los párrafos segundo y tercero del artículo 3 del Decreto Supremo N°24051 de 29 de junio de 1995, Decreto reglamentario del IUE, señalando en la parte más importante que las personas jurídicas, públicas o privadas incluidas las empresas unipersonales, así como las instituciones y organismos del Estado que efectúen pagos a personas naturales por la venta de bienes muebles, de cualquier naturaleza, situados o colocados en territorio boliviano, y que además sean operaciones no respaldadas por una factura, deberán retener sin ninguna deducción, el 25% del 20% del importe total pagado, porcentaje que la norma presume corresponde a la utilidad obtenida por el vendedor del bien.
6. Conceptos deducibles para el IUE: Se modificó también el inciso f) del artículo 12 del Decreto Supremo N°24051, en cuanto a los conceptos deducibles para el cálculo del IUE, hallándose entre estos conceptos, los honorarios u otras retribuciones por asesoramiento, dirección o servicios prestados en el país o desde el exterior, a condición de que estén respaldados por la factura o se demuestre la retención efectuada.
7. Comprobantes de compras: Adicionalmente, el Decreto Supremo N°4850, dispone la modificación del último párrafo del artículo 15 del Decreto Supremo N°24051, determinando que, para acreditar los pagos realizados por la compra de bienes y servicios, los documentos y registros contables deberán estar respaldados con la factura o los comprobantes de depósito de las retenciones efectuadas.
8. Retención del IT que deberán hacer las empresas unipersonales: Finalmente, se modificó el primer párrafo del artículo 10 del Decreto Supremo N°21532 de 27 de febrero de 1987, Reglamento al IT, incluyendo a las empresas unipersonales, en la obligación ya establecida para las personas jurídicas públicas o privadas y las instituciones y organismos del Estado, para que cuando estos entes efectúen un pago a personas naturales, exceptuando a los sujetos pasivos del régimen tributario simplificado, por conceptos gravados por el IT, impuesto a las transacciones, y siempre que dichas transacciones no estén respaldados por nota fiscal correspondiente, corresponderá la retención de la alícuota del uno por ciento (1%) conforme lo dispuesto por el artículo 75 de la Ley N°843, alícuota que se calculará sobre el monto total de la operación sin lugar a deducción alguna y se deberá empozar hasta el día quince (15) del mes siguiente a aquel en que se efectuó la retención en cualquiera de los bancos autorizados ubicados en la jurisdicción del domicilio del agente de retención. Es necesario resaltar que la falta de retención implicará sanciones en contra de los responsables que omitan efectuar las mismas.
III. ANÁLISIS CONCLUSIVO
Con relación a las modificaciones efectuadas por el Decreto Supremo N°4850 de 28 de diciembre de 2022 que reglamenta la Ley N°1448 de 25 de julio de 2022, al Decreto Supremo N°21531 de 27 de febrero de 1987 (RC-IVA), al Decreto Supremo N°21532 de 27 de febrero de 1987 (IT) y al Decreto Supremo N°24051 de 29 de junio de 1995 (IUE) y la incorporación al Decreto Supremo N°21531, normativa que reglamenta la Ley N°843, corresponde realizar el siguiente análisis conclusivo:
1. El Decreto Supremo N°4850 tiene por objetivo realizar una adecuación al tratamiento tributario para las personas naturales que ejercen la profesión u oficio en forma libre o independiente y personas que no se hallen domiciliadas en Bolivia, por ingresos obtenidos de fuente boliviana, en el entendido que, la Ley N°1448 de 25 de julio de 2022, excluyó de la aplicación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas a las personas naturales que ejercen su profesión u oficio de manera independiente, siendo a partir de ello sujetos a la aplicación del RC-IVA.
2. Conforme a las modificaciones introducidas, los ahora sujetos pasivos del RC-IVA deberán presentar una declaración jurada de manera trimestral, considerando en ella la totalidad de los ingresos que percibieron durante los meses correspondientes al trimestre y aplicarán una alícuota del 13% para el cálculo de dicho impuesto.
3. Por otra parte, las personas jurídicas, públicas o privadas, incluidas las empresas unipersonales, así como las instituciones y organismos del Estado que acrediten o efectúen pagos a personas naturales y sucesiones indivisas, cuando las operaciones no estén respaldadas por la correspondiente factura, al efecto, se designan agentes de retención correspondiente al 13% de las operaciones cuando éstas no se hallen respaldadas con una factura. Entre otros que ya están establecidos con anterioridad al Decreto Supremo N°4850, los conceptos por los cuales procede esta retención son: Todo otro ingreso de carácter habitual; los provenientes del ejercicio de la profesión u oficio de forma libre o independiente; y los honorarios, retribuciones o ingresos por pagos, cualquiera sea su denominación de personas no domiciliadas en el Estado Plurinacional de Bolivia, provenientes del trabajo desarrollado en territorio nacional.
4. Respecto a lo precedentemente expuesto, es necesario resaltar que, con el fin elevar la cantidad de contribuyentes, si existe una operación comercial conforme lo descrito en el artículo 19 de la Ley N°843, ahora las personas jurídicas ya sean públicas o privadas, e incluso las empresas unipersonales y por supuesto las instituciones y organismos del Estado deben actuar como agentes de retención, extremo que en suma llega a sustituir al sujeto pasivo de la obligación.
5. Cabe aclarar también que la falta de retención y/o empoce en los plazos dispuestos en el Decreto Supremo N°4850, involucra que el sustituto que debió efectuar la retención, deba asumir las sanciones dispuestas en el Código Tributario Boliviano, extremo que sin duda importa una responsabilidad mayor para quienes actúen como agente de retención, hecho que derivará en que los sustitutos prefieran exigir que toda operación sea respaldada por la factura correspondiente, a fin de evitar omisiones incluso involuntarias.
6. Asimismo, se ha previsto que los contribuyentes domiciliados en el extranjero puedan empozar sus impuestos en dólares estadounidenses, aspecto que será objeto de regulación específica por parte del SIN. Estableciéndose también que cuando exista venta de bienes muebles, por parte de personas naturales y éstas no se hallen respaldadas con la factura correspondiente, se deberá efectuar una retención del 25% del 20% del importe total pagado, este porcentaje, asume la norma que equivale a la utilidad que percibe el vendedor en la transacción.
7. En términos generales, de las modificaciones dispuestas en el Decreto Supremo N°4850, es posible advertir que existirá mayor exigencia en la emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, si lo que se pretende es no asumir la responsabilidad de actuar como agente de retención teniendo en cuenta que para ello deben cumplirse plazos y formas para el empoce de los montos retenidos.
8. Como se ha podido apreciar en los extremos del presente artículo, el objeto del Decreto Supremo N°4850, es en última instancia reglamentar y efectuar una adecuación normativa para que las personas naturales que realizan actividades como profesionales independientes y oficios, así como los honorarios, retribuciones o ingresos por pagos, cualquiera sea su denominación, de personas no domiciliadas en el Estado Plurinacional de Bolivia, provenientes del trabajo desarrollado en territorio nacional, ahora paguen el impuesto al RC-IVA en lugar del IUE, estableciendo al efecto, modificaciones e incorporaciones en los Decretos Supremos reglamentarios al RC-IVA, IT e IUE.